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2．成本加成合同的结果能够可靠估计的认定标准
如果同时具备以下两个条件，则成本加成合同的结果能够可靠估计：
（1）与合同相关的经济利益很可能流入企业；
（2）实际发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量。
对成本加成合同而言，合同成本的组成内容一般已在合同中进行了相应规定，合同成本是确定其合同造价的基础，也是确定其完工进度的重要依据，因此要求其实际发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量。
（二）完工进度的确定
确定合同完工进度有以下三种方法：
1．根据累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定
该方法是确定合同完工进度比较常用的方法。用计算公式表示如下：
合同完工进度＝累计实际发生的合同成本÷合同预计总成本×100％
累计实际发生的合同成本是指形成工程完工进度的工程实体和工作量所耗用的直接成本和间接成本，不包括下列内容：
（1）与合同未来活动相关的合同成本
包括施工中尚未安装、使用或耗用的材料成本。材料从仓库运抵施工现场，如果尚未安装、使用或耗用，则没有形成工程实体。因此，为保证确定完工进度的可靠性，不应将这部分成本计入累计实际发生的合同成本中来确定完工进度。
（例16—2）某建筑公司承建A工程，工期2年，A工程的预计总成本为l000万元。第一年，该建筑公司的“工程施A工程”账户的实际发生额为680万元。其中：人工费150万元，材料费380万元，机械作业费100万元，其他直接费和工程间接费50万元。经查明，A工程领用的材料中有一批虽已运到施工现场但尚未使用，尚未使用的材料成本为80万元。根据上述资料计算第一年的完工进度如下：
合同完工进度＝（680…80）÷1000×100％＝60％
（2）在分包工程的工作量完成之前预付给分包单位的款项
对总承包商来说，分包工程是其承建的总体工程的一部分，分包工程的工作量也是其总体工程的工作量。总承包商在确定总体工程的完工进度时，应考虑分包工程的完工进度。在分包工程的工作量完成之前预付给分包单位的款项虽然是总承包商的一项资金支出，但是该项支出并没有形成相应的工作量，因此不应将这部分支出计入累计实际发生的合同成本中来确定完工进度。但是，根据分包工程进度支付的分包工程进度款，应构成累计实际发生的合同成本。
（例16—3）甲建筑公司与客户一揽子签订了一项建造合同，承建A、B两项工程。该项合同的A、B两项工程密切相关，客户要求同时施工，一起交付，工期为2年。合同规定的总金额为1100万元。甲建筑公司决定A工程由自己施工，B工程以400万元的合同金额分包给乙建筑公司承建，甲公司已与乙公司签订了分包合同。
第一年，甲公司自行施工的A工程实际发生工程成本450万元，预计为完成A工程尚需发生工程成本150万元；甲公司根据乙公司分包的B工程的完工进度，向乙公司支付了B工程的进度款250万元，并向乙公司预付了下年度备料款50万元。
甲公司根据上述资料计算确定该项建造合同第一年的完工进度如下：
合同完工进度＝（450＋250）÷（450＋150＋400）×100％＝70％
2．根据已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例确定
该方法适用于合同工作量容易确定的建造合同，如道路工程、土石方挖掘、砌筑工程等。用计算公式表示如下：
合同完工进度＝已经完成的合同工作量÷合同预计总工作量×100％
3．根据实际测定的完工进度确定
该方法是在无法根据上述两种方法确定合同完工进度时所采用的一种特殊的技术测量方法，适用于一些特殊的建造合同，如水下施工工程等。需要指出的是，这种技术测量并不是由建造承包商自行随意测定，而应由专业人员现场进行科学测定。
（三）完工百分比法的运用
确定建造合同的完工进度后，就可以根据完工百分比法确认和计量当期的合同收入和费用。当期确认的合同收入和费用可用下列公式计算：
当期确认的合同收入＝合同总收入×完工进度…以前会计期间累计已确认的收入
当期确认的合同费用＝合同预计总成本×完工进度…以前会计期间累计已确认的费用
当期确认的合同毛利＝当期确认的合同收入…当期确认的合同费用
上述公式中的完工进度指累计完工进度。对于当期完成的建造合同，应当按照实际合同总收入扣除以前会计期间累计已确认收入后的金额，确认为当期合同收入；同时，按照累计实际发生的合同成本扣除以前会计期间累计已确认费用后的金额，确认为当期合同费用。
（例16—4）某造船企业签订了一项总金额为5800000元的固定造价合同，承建一艘船舶，合同完工进度按照累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定。工程已于20×7年2月开工，预计20×9年8月完工。最初预计的工程总成本为5500000元，到20×4年底，由于材料价格上涨等因素调整了预计总成本，预计工程总成本已为6000000元。该造船企业于20×5年6月提前两个月完成了造船合同，工程质量优良，客户同意支付奖励款200000元。建造该艘船舶的其他有关资料如表16—1所示。
表16—1 单位：元
项 目
20×7年
20×8年
20×9年
累计实际发生成本
1540000
4800000
5950000
预计完成合同尚需发生成本
3960000
1200000
…
结算合同价款
1740000
2960000
1300000
实际收到价款
1700000
2900000
1400000
该造船企业对本项建造合同的有关会计处理如下（为简化起见，会计分录以汇总数反映，有关纳税业务的会计分录略）：
1．20×7年账务处理如下：
（1）登记实际发生的合同成本
借：工程施工——合同成本 1540000
贷：原材料、应付职工薪酬、机械作业等 1540000
（2）登记已结算的合同价款
借：应收账款 1740000
贷：工程结算 1740000
（3）登记实际收到的合同价款
借：银行存款 1700000
贷：应收账款 1700000
（4）确认计量当年的收入和费用，并登记入账
20×7年的完工进度＝1540000÷（1540000＋3960000）×100％＝28％
20×7年确认的合同收入＝5800000×28％＝1624000（元）
20×7年确认的合同费用＝（1540000＋3960000）×28％＝1540000（元）
20×7年确认的毛利＝1624000…1540000＝84000（元）
借：工程施工——合同毛利 84000
主营业务成本 1540000
贷：主营业务收入 1624000
2．20×8年的账务处理如下：
（1）登记实际发生的合同成本
借：工程施工——合同成本 3260000
贷：原材料、应付职工薪酬、机械作业等 3260000
（2）登记结算的合同价款
借：应收账款 2960000
贷：工程结算 2960000
（3）登记实际收到的合同价款
借：银行存款 2900000
贷：应收账款 2900000
（4）确认计量当年的合同收入和费用，并登记入账
20×8年的完工进度＝4800000÷（4800000＋1200000）×100％＝80％
20×8年确认的合同收入＝5800000×80％…1624000＝3016000（元）
20×8年确认的合同费用＝（4800000＋1200000）×80％…1540000＝3260000（元）
20×8年确认的毛利＝3016000…3260000＝…244000（元）
20×8年确认的合同预计损失＝（4800000＋1200000…5800000）×（1…80）％＝40000（元）
注：在20×8年底，由于该合同预计总成本（6000000元）大于合同总收入（5800000元），预计发生损失总额为200000元，由于已在“工程施工——合同毛利”中反映了160000元（84000—244000）的亏损，因此应将剩余的、为完成工程将发生的预计损失40000元确认为当期费用。
借：主营业务成本 3260000
贷：主营业务收入 3016000
工程施工——合同毛利 244000
借：资产减值损失 40000
贷：存货跌价准备 40000
3．20×9年的账务处理如下：
（1）登记实际发生的合同成本
借：工程施工——合同成本 1150000
贷：原材料、应付职工薪酬、机械作业等 1150000
（2）登记结算的合同价款
借：应收账款 1300000
贷：工程结算 1300000
（3）登记实际收到的合同价款
借：银行存款 1400000
贷：应收账款 1400000
（4）确认计量当年的合同收入和费用，并登记入账
20×9年确认的合同收入＝合同总金额…至目前止累计已确认的收入
＝（5800000＋200000）－（1624000＋3016000）＝1360000（元）
20×9年确认的合同费用＝5950000－1540000—3260000＝1150000（元）
20×9年确认的毛利＝1360000－1150000＝210000（元）
借：主营业务成本 1150000
工程施工——合同毛利 210000
贷：主营业务收入 1360000
（5）20×9年工程全部完工，应将“合同损失准备”相关余额冲减“主营业务成本”，将“工程施工”科目的余额与“工程结算”科目的余额相对冲
借：存货跌价准备 40000
贷：主营业务成本 40000
借：工程结算 6000000
贷：工程施工——合同成本 5950000
工程施工——合同毛利 50000
三、结果不能可靠估计的建造合同
如果建造合同的结果不能可靠估计，则不能采用完工百分比法确认和计量合同收入和费用，而应区别以下两种情况进行会计处理：
（一）合同成本能够收回的，合同收入根据能够收回的实际合同成本予以确认，合同成本在其发生的当期确认为合同费用。
（二）合同成本不可能收回的，应在发生时立即确认为合同费用，不确认合同收入。
（例16一5）某建筑公司与客户签订了一项总金额为100万元的建造合同。第一年实际发生工程成本40万元，双方均能履行合同规定的义务，但建筑公司在年末时对该项工程的完工进度无法可靠确定。
本例中，该公司不能采用完工百分比法确认收入。由于客户能够履行合同，当年发生的成本均能收回，所以公司可将当年发生的成本金额同时确认为当年的收入和费用，当年不确认利润。其账务处理如下：
借：主营业务成本 400000
贷：主营业务收入 400000
如果该公司当年实际发生的工程成本40万元不可收回，这种情况下，该公司应将40万元应确认为当年的费用，不确认收入。其账务处理如下：
借：主营业务成本 400000
贷：工程施工——合同毛利 400000
如果建造合同的结果不能可靠估计的不确定因素不复存在的，就不应再按照上述规定确认合同收入和费用，而应转为按照完工百分比法确认合同收入和费用。
（例16—6）沿用（例16—5），如果到第二年，完工进度无法可靠确定的因素消除。第二年实际发生成本为30万元，预计为完成合同尚需发生的成本为20万元，则企业应当计算合同收入和费用如下：
第二年合同完工进度＝（40＋30）÷（40＋30＋20）＝77。78％
第二年确认的合同收入＝100×77。78％＝77。78（万元）
第二年确认的合同成本＝（40＋30＋20）×77。78％－40＝30（万元）
第二年确认的合同毛利＝77。78…30＝47。78（万元）
账务处理如下：
借：主营业务成本 300000
工程施工——合同毛利 477800
贷：主营业务收入 777800
四、合同预计损失的处理
建造承包商正在建造的资产，类似于工业企业的在产品，性质上属于建造承包商的存货，期末应当对其进行减值测试。如果建造合同的预计总成本超过合同总收入，则形成合同预计损失，应提取损失准备，并确认为当期费用。合同完工时，将已提取的损失准备冲减合同费用。
（例16一7）某建筑公司签订了一项总金额为100万元的固定造价合同，最初预计总成本为90万元。第一年实际发生成本63万元。年末，预计为完成合同尚需发生成本42万元。该合同的结果能够可靠估计。该公司在年末应进行如下会计处理：
第一年合同完工进度＝63÷（63＋42）×100％＝60％
第一年确认的合同收入＝合同总收入×60％＝100×60％＝60（万元）
第一年应确认的合同费用＝预计总成本×60％＝（63＋42）×60％＝63（万元）
第一年确认的合同毛利＝收入…费用＝60…63＝…3（万元）
第一年预计的合同损失＝＇（63＋42）－100＇×（1－60％）＝2（万元）
其账务处理如下：
借：主营业务成本 630000
贷：主营业务收入 600000
工程施工——合同毛利 30000
借：资产减值损失 20000
贷：存货跌价准备 20000
第四节 新旧比较与衔接
一、新旧比较
建造合同准则是在对财政部1998年发布的《企业会计准则——建造合同》（以下简称原准则）修订和完善的基础上完成的，新准则与原准则没有实质性差异。
二、新旧衔接
首次执行日之后，企业应当按照建造合同准则对企业的建造合同业务进行处理。
第十七章 政府补助
第一节 政府补助概述
为了体现一个国家的经济政策，鼓励或扶持特定行业、地区或领域的发展，世界上很多国家，包括市疡经济国家的政府通常会对有关企业予以经济支持，如无偿拨款、担保、注入资本、提供货物或者服务、购买货物、放弃或者不收缴应收收入等，这是国际上通行的做法。随着我国社会主义市场经济的发展和完善，履行世界贸易组织（WTO）协定有关承诺，政府对企业的经济支持主要集中在关系国计民生的农业、环境保护以及科学技术研究等领域。比如，对粮、棉、油等生产或储备企业给予的定额补助，这些生活必需品涉及千家万户，其价格往往不能随行就市，售价低于成本造成的损失需要由政府来弥补。又如，为了环境保护，政府对符合条件的企业实行增值税先征后返政策，返还的税款专项用于环保支出。《企业会计准则第16号——政府补助》（以下简称政府补助准则）规范了政府补助的确认、计量和相关信息的披露。
政府补助准则规定，政府补助是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产，但不包括政府作为企业所有者投入的资本。政府如以企业所有者身份向企业投入资本，将拥有企业相应的所有权，分享企业利润。在这种情况下，政府与企业之间的关系是投资者与被投资者的关系，属于互惠交易。这与其他单位或个人对企业的投资在性质上是一致的。
政府补助准则规范的政府补助主要有如下特征：
一是无偿性。无偿性是政府补助的基本特征。政府并不因此享有企业的所有权，企业将来也不需要偿还。这一特征将政府补助与政府作为企业所有者投入的资本、政府采购等政府与企业之间双向、互惠的经济活动区分开来。政府补助通常附有一定的条件，这与政府补助的无偿性并无矛盾，并不表明该项补助有偿，而是企业经法定程序申请取得政府补助后，应当按照政府规定的用途使用该项补助。
二是直接取得资产。政府补助是企业从政府直接取得的资产，包括货币性资产和非货币性资产，形成企业的收益。比如，企业取得政府拨付的补助，先征后返（退）、即征即退等办法返还的税款，行政划拨的土地使用权，天然起源的天然林，等等。不涉及资产直接转移的经济支持不属于政府补助准则规范的政府补助，比如政府与企业间的债务豁免，除税收返还外的税收优惠，如直接减征、免征、增加计税抵扣额、抵免部分税额等。
此外，还需说明的是，增值税出口退税也不属于政府补助。根据相关税收法规规定，对增值税出口货物实行零税率，即对出口环节�