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在建造厂房过程中，自20×7年7月1日起已经有2000万元占用了一般借款，另外，20×8年1月1日支出的1500万元也占用了一般借款。计算这两笔资产支出的加权平均数如下：
20×7年占用了一般借款的资产支出加权平均数＝2000×180÷360＝1000（万元）
一般借款利息资本化率（年）＝（2000×6％＋10000×8％）÷（2000＋10000）＝7。67％
20×7年应予资本化的一般借款利息金额＝1000×7。67％＝76。70（万元）
20×8年占用了一般借款的资产支出加权平均数＝（200071500）×180÷360＝1750（万元）
20×8年应予资本化的一般借款利息金额＝1750×7。67％＝134。23（万元）
（3）根据上述计算结果，公司建造厂房应予资本化的利息金额如下：
20×7年利息资本化金额＝105＋76。70＝181。70（万元）
20×8年利息资本化金额＝60＋134。23＝194。23（万元）
（4）有关账务处理如下：
20×7年12月31日：
借：在建工程 1817000
财务费用 8433000
应收利息（或银行存款） 150000
贷：应付利息 10400000
注：20×7年实际借款利息＝2000×6％＋2000×6％＋10000×8％＝1040（万元）。
20×8年6月30日：
借：在建工程 1942300
财务费用 3257700
贷：应付利息 5200000
注：20×8年1月1日至6月31日的实际借款利息＝1040÷2＝520（万元）
二、借款辅助费用资本化金额的确定
辅助费用是企业为了安排借款而发生的必要费用，包括借款手续费（如发行债券手续费）、佣金等。如果企业不发生这些费用，就无法取得借款，因此辅助费用是企业借入款项所付出的一种代价，是借款费用的有机组成部分。
对于企业发生的专门借款辅助费用，在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之前发生的，应当在发生时根据其发生额予以资本化；在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后所发生的，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。上述资本化或计入当期损益的辅助费用的发生额，是指根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》，按照实际利率法所确定的金融负债交易费用对每期利息费用的调整额。借款实际利率与合同利率差异较小的，也可以采用合同利率计算确定利息费用。一般借款发生的辅助费用，也应当按照上述原则确定其发生额。
考虑到借款辅助费用与金融负债交易费用是一致的，其会计处理相同。根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定，除以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债之外，其他金融负债相关的交易费用应当计入金融负债的初始确认金额。为购建或者生产符合资本化条件的资产的专门借款或者一般借款，通常都属于除以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债之外的其他金融负债。对于这些金融负债所发生的辅助费用需要计入借款的初始确认金额，即抵减相关借款的初始金额，从而影响以后各期实际利息的计算。换句话说，由于辅助费用的发生将导致相关借款实际利率的上升，从而需要对各期利息费用作相应调整，在确定借款辅助费用资本化金额时可以结合借款利息资本化金额一起计算。
三、外币专门借款汇兑差额资本化金额的确定
企业为购建或者生产符合资本化条件的资产所借入的专门借款为外币借款时，由于企业取得外币借款日、使用外币借款日和会计结算日往往并不一致，而外汇汇率又在随时发生变化，因此，外币借款会产生汇兑差额。相应地，在借款费用资本化期间内，为购建固定资产而专门借入的外币借款所产生的汇兑差额，是购建固定资产的一项代价，应当予以资本化，计入固定资产成本。出于简化核算的考虑，借款费用准则规定，在资本化期间内，外币专门借款本金及其利息的汇兑差额，应当予以资本化，计入符合资本化条件的资产的成本。而除外币专门借款之外的其他外币借款本金及其利息所产生的汇兑差额应当作为财务费用，计入当期损益。
（例18—13）甲公司于20×7年1月1日，为建造某工程项目专门以面值发行美元公司债券1000万元，年利率为8％，期限为3年，假定不考虑与发行债券有关的辅助费用、未支出专门借款的利息收入或投资收益。合同约定，每年1月1日支付利息，到期还本。
工程于20×7年1月1日开始实体建造，20×8年6月30日完工，达到预定可使用状态，期间发生的资产支出如下：
20×7年1月1日，支出200万美元；
20×7年7月1日，支出500万美元；
20×8年1月1日，支出300万美元。
公司的记账本位币为人民币，外币业务采用外币业务发生时当日的市场汇率折算。相关汇率如下：
20×7年1月1日市场汇率为1美元＝7。70元人民币；
20×7年12月31日，市场汇率为1美元＝7。75元人民币；
20×8年1月1日，市场汇率为1美元＝7。77元人民币；
20×8年6月30日，市场汇率为1美元＝7。80元人民币。
本例中，公司计算外币借款汇兑差额资本化金额如下：
（1）计算20×7年汇兑差额资本化金额
①债券应付利息＝1000×8％×7。75＝80×7。75＝620（万元）
账务处理为：
借：在建工程 6200000
贷：应付利息 6200000
②外币债券本金及利息汇兑差额＝1000×（7。75—7。70）4－80×（7。75—7。75）＝50（万元）
账务处理为：
借：在建工程 500000
贷：应付债券 500000
（2）20×8年1月1日实际支付利息时，应当支付80万美元，折算成人民币为621。60元。该金额与原账面金额之间的差额1。60元应当继续予以资本化，计入在建工程成本。账务处理为：
借：应付利息 6200000
在建工程 16000
贷：银行存款 6216000
（3）计算20×8年6月30时的汇兑差额资本化金额
①债券应付利息＝1000×8％×l÷2×7。80＝40×7。80＝312（万元）
账务处理为：
借：在建工程 3120000
贷：应付利息 3120000
②外币债券本金及利息汇兑差额＝1000×（7。80—7。75）4－40×（7。80—7。80）＝50（万元）
账务处理为：
借：在建工程 500000
贷：应付债券 500000
第四节 新旧比较与衔接
一、新旧比较
借款费用准则是在对财政部2001年发布的《企业会计准则——借款费用》（以下简称原准则）进行修订的基础上完成的，新准则与原准则相比，主要变化如下：
（一）扩大了借款费用允许资本化的资产范围
原准则规定，借款费用允许资本化的资产范围仅限于固定资产；新准则规定扩大到符合资本化条件的资产，包括需要经过相当长时间的购建或者生产才能达到预定可使用或者可销售状态的存货、投资性房地产等除了固定资产之外的其他资产。
（二）扩大了借款费用允许资本化的借款范围
原准则只允许专门借款所发生的借款费用才可资本化，计入相关资产成本；新准则规定，除了专门借款的借款费用之外，为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用的一般借款的借款费用也允许资本化，计入相关资产成本。
（三）改变了借款利息资本化金额的计算方法
原准则只允许专门借款所发生的利息费用中，与购建固定资产支出相挂钩部分的专门借款利息费用资本化，因此需要通过计算累计资产支出加权平均数和所占用专门借款加权平均利率来计算确定借款利息资本化金额。新准则对于专门借款所发生的利息费用允许全部资本化，但是需要扣减尚未动用的专门借款金额存入银行取得的利息收入或者进行暂时性投资取得的投资收益；对于所占用一般借款利息资本化金额的确定则需要与所购建或者生产的符合资本化条件的资产支出相挂钩，即为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息金额。
二、新旧衔接
根据《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》的规定，在借款费用确认与计量上，在首次执行日因新旧准则之间的差异而对有关财务报表项目的影响金额在首次执行日，均不再追溯调整。如果按照原准则规定计算的、计入已完工固定资产或者在建工程等资产成本的借款费用，相对于新准则的规定而言少资本化了借款费用的，不再追加资本化金额，也不调整有关资产、损益项目。
首次执行日后，企业新发生的借款费用应当按照新准则的规定进行确认和计量。
第十九章 所得税
第一节 所得税会计概述
企业的会计核算和税收处理分别遵循不同的原则，服务于不同的目的。在我国，会计的确认、计量、报告应当遵从企业会计准则的规定，目的在于真实、完整地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量等，为投资者、债权人以及其他会计信息使用者提供对其决策有用的信息。税法则是以课税为目的，根据国家有关税收法律、法规的规定，确定一定时期内纳税人应交纳的税额，从所得税的角度，主要是确定企业的应纳税所得额，以对企业的经营所得征税。
所得税会计的形成和发展是所得税法规和会计准则规定相互分离的必然结果，两者分离的程度和差异的种类、数量直接影响和决定了所得税会计处理方法的改进。
《企业会计准则第18号——所得税》（以下简称所得税准则）是从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，对于两者之间的差异分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产，并在此基础上确定每一会计期间利润表中的所得税费用。GMZ
一、资产负债表债务法
所得税准则采用资产负债表债务法核算所得税。
资产负债表债务法较为完全地体现了资产负债观，在所得税的会计核算方面贯彻了资产、负债的界定。从资产负债表角度考虑，资产的账面价值代表的是企业在持续持有及最终处置某项资产的一定期间内，该项资产能够为企业带来的未来经济利益，而其计税基础代表的是在这一期间内，就该项资产按照税法规定可以税前扣除的金额。一项资产的账面价值小于其计税基础的，表明该项资产于未来期间产生的经济利益流入低于按照税法规定允许税前扣除的金额，产生可抵减未来期间应纳税所得额的因素，减少未来期间以应交所得税的方式流出企业的经济利益，应确认为资产。反之，一项资产的账面价值大于其计税基础的，两者之间的差额将会于未来期间产生应税金额，增加未来期间的应纳税所得额及应交所得税，对企业形成经济利益流出的义务，应确认为负债。
二、所得税会计核算的一般程序
采用资产负债表债务法核算所得税的情况下，企业一般应于每一资产负债表日进行所得税的核算。发生特殊交易或事项时，如企业合并，在确认因交易或事项取得的资产、负债时即应确认相关的所得税影响。企业进行所得税核算一般应遵循以下程序：
（一）按照相关会计准则规定确定资产负债表中除递延所得税资产和递延所得税负债以外的其他资产和负债项目的账面价值。其中资产、负债的账面价值，是指企业按照相关会计准则的规定进行核算后在资产负债表中列示的金额。例如，企业持有的应收账款账面余额为2000万元，企业对该应收账款计提了100万元的坏账准备，其账面价值为1900万元，为该应收账款在资产负债表中的列示金额。
（二）按照准则中对于资产和负债计税基础的确定方法，以适用的税收法规为基础，确定资产负债表中有关资产、负债项目的计税基础。
（三）比较资产、负债的账面价值与其计税基础，对于两者之间存在差异的，分析其性质，除准则中规定的特殊情况外，分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异并乘以适用的所得税税率，确定资产负债表日递延所得税负债和递延所得税资产的应有金额，并与期初递延所得税负债和递延所得税资产的余额相比，确定当期应予进一步确认的递延所得税资产和递延所得税负债金额或应予转销的金额，作为构成利润表中所得税费用的其中一个组成部分——递延所得税。
（四）按照适用的税法规定计算确定当期应纳税所得额，将应纳税所得额与适用的所得税税率计算的结果确认为当期应交所得税，作为利润表中应予确认的所得税费用的另外一个组成部分——当期所得税。
（五）确定利润表中的所得税费用。利润表中的所得税费用包括当期所得税和递延所得税两个组成部分，企业在计算确定了当期所得税和递延所得税后，两者之和（或之差），是利润表中的所得税费用。
本章着重讲解了资产负债表债务法的原理，资产、负债的计税基础及暂时性差异的计算，递延所得税资产和递延所得税负债以及所得税费用的确认和计量等问题。
第二节 资产、负债的计税基础及暂时性差异
所得税会计的关键在于确定资产、负债的计税基础。在确定资产、负债的计税基础时，应严格遵循税收法规中对于资产的税务处理以及可税前扣除的费用等的规定进行。
一、资产的计税基础
资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额，即某一项资产在未来期间计税时按照税法规定可以税前扣除的金额。
资产在初始确认时，其计税基础一般为取得成本，即企业为取得某项资产支付的成本在未来期间准予税前扣除。在资产持续持有的过程中，其计税基础是指资产的取得成本减去以前期间按照税法规定已经税前扣除的金额后的余额，该余额代表的是按照税法规定，就涉及的资产在未来期间计税时仍然可以税前扣除的金额。如固定资产、无形资产等长期资产在某一资产负债表日的计税基础是指其成本扣除按照税法规定已在以前期间税前扣除的累计折旧额或累计摊销额后的金额。
现对资产负债表中部分资产项目计税基础的确定介绍如下：
（一）固定资产
以各种方式取得的固定资产，初始确认时按照会计准则规定确定的入账价值基本上是被税法认可的，即取得时其账面价值一般等于计税基础。
固定资产在持有期间进行后续计量时，会计准则规定按照“成本…累计折旧…固定资产减值准备”进行计量，税收是按照“成本…按照税法规定已在以前期间税前扣除的折旧额”进行计量。由于会计与税收处理规定的不同，固定资产的账面价值与计税基础的差异主要产生于折旧方法、折旧年限的不同以及固定资产减值准备的提取。
1．折旧方法、折旧年限的差异。会计准则规定，企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式合理选择折旧方法，如可以按直线法计提折旧，也可以按照双倍余额递减法、年数总和法等计提折旧，前提是有关的方法能够反映固定资产为企业带来经济利益的消耗情况。税法一般会规定固定资产的折旧方法，除某些按照规定可以加速折旧的情况外，基本上可以税前扣除的是按照直线法计提的折旧。
另外，税法还就每一类固定资产的折旧年限作出了规定，而会计处理时按照准则规定折旧年限是由企业根据固定资产的性质和使用情况合理确定的。如企业进行会计处理时确定的折旧年限与税法规定不同，也会产生固定资产持有期间账面价值与计税基础的差异。
2． 因计提固定资产减值准备产生的差异。持有固定资产的期间内，在对固定资产计提了减值准备以后，因税法规定按照会计准则规定计提的资产减值准备在资产发生实质性损失前不允许税前扣除，也会造成固定资产的账面价值与计税基础的差异。
【例19—1】A企业于20×6年年末以600万元购入一项生产用固定资产，按照该项固定资产的预计使用情况，A企业估�