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会计准则讲解
《企业会计准则—租赁》讲解
财政部 2001年1月1日
《企业会计准则租赁》已于2001年1月18日公布，并于2001年1月1日起在所有企业施行。租赁准则（以下简称〃本准则〃）的颁布、实施，对于进一步规范承租人和出租人的融资租赁和经营租赁的会计核算和相关信息的披露、提高会计信息的相关性和可靠性，推动我国租赁业乃至整个社会主义市场经济的发展，将起到积极的作用。
一、本准则的制定背景及其意义
20世纪80年代初，我国兴起了以融资租赁为主要目的的现代租赁业务。1981年4月，中国国际信托投资公司、北京市机电设备公司和日本东方租赁股份有限公司共同出资创建了中国第一家租赁公司中国东方租赁有限公司。同年7月，中国国际信托投资公司与国家物资局共同组建了中国第一家金融租赁公司（属非银行金融机构）中国租赁有限公司。这两家租赁公司的成立标志着现代租赁业在我国的诞生和现代租赁体制在我国的建立。经过近二十年的发展和壮大，目前全国共有金融租赁公司14家、中外合资租赁公司45家、信托投资公司239家、财务公司80家、资产管理公司4家，共计370多家。这些公司都不同程度地开展了融资租赁业务，包括传统融资租赁（直接租赁）、转租赁、售后租回交易、委托租赁、厂商融资租赁、结构共享式租赁、联合租赁等，并兼营经营租赁业务。
另外，据不完全统计，目前全国共有实物租赁公司1000多家，这类公司主要从事经营租赁。经营租赁的标的物主要包括钢模板、通用设备、建筑施工机械、医疗设备、各类汽车、电脑、办公设备、电视、音像制品、健身器材和儿童用品等，有些租赁公司正在探索闲置厂房设备的整体租赁。租赁标的物的价值相差很大，有上千万元的大型设备，也有小至不足百元的普通百姓的日用消费品。
随着我国加入WTO步伐的加快，金融租赁公司，包括中外合资租赁公司都将面临严峻挑战。根据有关协议，中国加入WTO五年后，将允许国外金融机构进入中国市场开展人民币业务，包括国外金融机构、跨国公司进入中国开展融资租赁和经营租赁业务。目前，在我国已有IBM、CIT等跨国公司在中国设立的租赁公司。这些租赁公司资金实力雄厚，业务操作按照国际惯例运作，对中国的租赁业已日益构成挑战。
为了规范租赁业的发展，中国人民银行于2000年6月30日以中国人民银行令［2000］第4号发布了《金融租赁公司管理办法》。目前，各家金融租赁公司正在根据该办法的要求，进行整顿和重组。在会计规范方面，本准则发布之前，对出租人的会计核算规定主要体现在《金融企业会计制度》中，承租人的有关核算业务则未有系统规定。为了进一步规范租赁业务的会计核算和相关信息披露，财政部于1993年1月成立项目组，着手研究、制定租赁会计准则。经过充分的调查研究和多次修改，本准则于2000年1月18日正式发布，并自2001年1月1日起在我国所有企业执行。
租赁会计准则的发布、实施，对于规范承租人和出租人对融资租赁和经营租赁的会计核算和相关信息的披露，具有重要意义。它不但进一步完善了我国租赁业发展的〃四大支柱〃（即法律、税务、监管和会计），有利于租赁业的风险防范和租赁市场培育，同时在会计处理上也与国际惯例相协调，为租赁业的发展和壮大提供了良好的会计规范。
二、本准则规范的范围
租赁是一类特殊的业务事项，从这个角度看，租赁会计准则属于特殊业务准则，但它又不同于一般的特殊业务准则，而带有特殊行业准则的特征。其业务的特殊性，主要是从承租人的角度而言，不同于企业的固定资产、存货、应收款项等共同业务，有其自身的特殊性；其行业的特殊性，主要是从出租人的角度而言，租赁业作为一个特殊行业，无论是其业务范围还是经营方式等都与其他工商企业有许多不同之处，其会计核算有独特之处。
鉴于这种考虑，租赁会计准则作为一个特殊业务准则，分别融资租赁和经营租赁，对承租人的有关会计处理作出了规定；又从一个特殊行业准则的角度，对租赁公司这一特殊行业的基本业务的会计处理作出了规定。
在实务中，以租赁形式存在的业务名目繁多，对哪些业务应纳入租赁会计准则规范的范围这一问题，在起草过程中，我们进行了大量的调查和比较。国际会计准则和美国、英国、中国台湾、中国香港等国家或地区的会计准则中，都规定不涉及下列特殊的租赁业务：
（1）开采或使用石油、天然气、林木、金属及其他矿产等自然资源的租赁协议；
（2）电影、录像、剧本、文稿、专利和版权等项目的许可使用协议。
原因在于上述协议虽然类似于租赁协议，但和一般的租赁协议在租赁标的物上还是存在很大差别。第一类业务主要涉及自然资源开采或使用，涉及的是开采权或使用权，这一事项比较特殊，世界各国都还处于研究过程之中，因此在租赁准则中暂不涉及；第二类业务主要涉及著作权、专利权等无形资产，有关的会计处理在有关无形资产会计准则中规范。
根据调查，目前我国石油、天然气、林木、金属及其他矿产等自然资源的开采或使用并不存在租赁情况，这些业务目前均由公司自营或与国外合作经营。土地使用权的租赁协议和电影、录像、剧本、文稿、专利和版权等项目的许可协议，在我国确有存在，但这些项目应在无形资产会计准则中加以规范，因此本准则将这三类业务排除在外。
三、有关定义
（一）租赁
从各国准则来看，对租赁的定义大同小异。例如，《国际会计准则第17号一租赁》（以下称〃国际会计准则〃）对租赁的定义是：指在一个议定的期间内，出租人将某项资产的使用权让与承租人，以换取一项或一系列支付的协议。《美国财务会计准则公告第13号租赁会计》（以下称〃美国会计准则〃）对租赁的定义是：指一个规定的期间转让固定资产（土地和／或可折旧资产）的使用权的协议。《英国标准会计惯例公告第21号租赁及租购合同会计》（以下称〃英国会计准则〃）对租赁的定义是：指出租人与承租人就租用某一指定资产所订立的合同。出租人保留资产所有权，但在约定期间内将资产的使用权转让给了承租人以换取租金。我国《台湾财务会计准则公报第2号租赁会计处理准则》（以下称〃台湾会计准则〃）对租赁的定义是：出租人以物租予承租人使用收益而收取租金之交易行为。我国《香港会计实务准则第14号租赁及租购合约的会计处理》（以下称〃香港会计准则〃）对租赁的定义是：出租人与承租人就一指定资产的租用事宜订立的合约。出租人保留资产的拥有权，但将资产在某协定期间内的使用权转让予承租人，从中收回指定租金。
综合以上定义，可以看到，国际会计准则、美国、英国、我国香港对租赁的定义基本相似，并无实质性差别，都是将租赁定义为一项协议。只有我国台湾将租赁定义为一项交易。借鉴以上做法，本准则将租赁定义为：在约定的期间内，出租人将资产使用权让与承租人以获取租金的协议。
（二）租赁期
租赁期对于租赁会计核算具有十分重要的意义。国际会计准则、美国、英国、我国台湾和我国香港等国家和地区的会计准则都对租赁期作了定义。
国际会计准则将租赁期定义为：承租人签约租赁资产的不可撤销期间；如承租人有权选择继续租赁该资产，而且在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权，则不论是否再支付租金，续租期也算在租赁期内。
美国会计准则将租赁期定义为：固定的不可撤销的租赁期加上：（1）优惠续租期间；（2）承租人如果不续租就会遭受违约罚款以至于在租赁开始日就可以合理确定承租人将会续租的期间；（3）承租人为出租人购买租赁资产所提供的债务担保尚未解除的正常续租期间；（4）承租人为行使优惠购买选择权而必须续租的期间；（5）可由出租人单方面决定的续租期间。但是，在任何情况下租赁期最长不应超过租赁开始日至优惠购买选择权行使之日的期间。
英国会计准则将租赁期定义为：承租人根据合同规定租用资产的期间加上续租与否取决于承租人（不论是否需要再支付款项）的续租期，而且在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使续租选择权。
台湾会计准则将租赁期定义为：第一次签订的不可取消的租期，加上优惠续租期间，但最长不得超过租赁开始日至行使优惠购买选择权之日。
香港会计准则将租赁期定义为：承租人所订约租用资产的期间以及承租人有权选择（在租赁开始时就已相当肯定承租人会行使此项选择权）续租（不论是否须另缴租金）的期限。
综合以上定义，可以看到，国际会计准则、美国、英国、我国台湾和我国香港等国家和地区的会计准则对租赁期的定义基本相似，都是指租赁合同规定的期间加上续租期，其中美国和我国台湾还规定了租赁期的上限，即租赁期最长不得超过优惠购买选择权行使之日。
借鉴以上做法，本准则将租赁期定义为：租赁合同规定的不可撤销的租赁期间。如果承租人有权选择继续租赁该资产，而且在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权，则不论是否再支付租金，续租期应当包括在租赁期内；如果租赁合同规定承租人享有优惠购买选择权，而且在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权，则租赁期最长不得超过自租赁开始日起至优惠购买选择权行使之日止的期间。
（三）不可撤销租赁
从所考察的国家和地区的准则来看，对于不可撤销租赁概念，除国际会计准则和美国会计准则外，英国、我国台湾和我国香港的会计准则都没有给出定义。
国际会计准则将不可撤销租赁定义为：只有在以下情况之一出现时才可撤销的租赁：（1）发生某些很少会出现的或有事项；（2）经出租人同意；（3）承租人与原出租人就同样或类似资产签订了新的租赁合同；（4）承租人额外支付了一笔款项，以至于在租赁开始日，可以合理地确定租赁会继续下去。
美国会计准则将不可撤销租赁定义为：只有在下列情况之一出现时才可撤销的租赁：（1）发生某些很少会出现的或有事项；（2）经出租人同意；（3）承租人与原出租人签订了一项新租赁合同；（4）承租人支付了一笔罚款，以至于在租赁开始日，可以合理确定租赁会继续下去。
综合以上定义，可以看到，国际会计准则和美国会计准则对不可撤销租赁的定义基本相似，都采用了排除法，指除四种可撤销租赁的情形以外的租赁。考虑到不可撤销租赁这一概念对于租赁分类等有着重要影响，因此本准则也对这一概念作了定义。本准则将不可撤销租赁定义为：只有在以下一种或数种情况下才可撤销的租赁：（1）发生某些很少会出现的或有事项；（2）经出租人同意；（3）承租人与原出租人就同一资产或同类资产签订了新的租赁合同；（4）承租人额外支付了一笔足够大的款项。
（四）担保金值
在所考察的国家和地区的准则中，对于担保余值概念，只有国际会计准则给出了定义。国际会计准则将担保余值定义为：（1）就承租人而言，由承租人或与其有关的第三方担保的那一部分余值（担保的金额是无论如何也应支付的最大金额）；（2）就出租人而言，是指由承租人或由与出租人无关，但在财务上能够履行担保义务的第三方担保的那一部分余值。
为便于理解担保余值，以及正确计算确定最低租赁付款额和最低租赁收款额，本准则也对担保余值作了与国际会计准则基本相同的定义。本准则将担保余值定义为：就承租人而言，是指由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值；就出租人而言，是指就承租人而言的担保余值加上独立于承租人和出租人，但在财务上有能力担保的第三方担保的资产余值。其中，资产余值是指在租赁开始日估计的租赁期届满时租赁资产的公允价值。
（五）未担保余值
未担保余值是与担保余值相对的一个概念。国际会计准则、美国、英国、我国台湾和我国香港等国家和地区的会计准则都对未担保余值作了定义。
国际会计准则将未担保余值定义为：出租人无法保证能否变现，或其变现只是由出租人的关联方给予担保的那一部分租赁资产余值。
美国会计准则将本担保余值定义为：租赁资产估计余值中扣除由承租人或与出租人无关的第三方担保后的部分。
英国会计准则将未担保余值定义为：在租赁开始日估计的租赁资产余值中无人对出租人作出担保或仅由与出租人有关的第三方担保的部分。
台湾会计准则将未担保余值定义为：租赁物在租赁期间届满时的估计余值中，未经承租人或第三者担保的部分。
香港会计准则将未担保余值定义为：租赁开始时估计的出租人将资产出售套现时租赁资产余值中无人作出担保或仅由与出租人有关的一方单独出具担保的部分。
综合以上定义，可以看到，国际会计准则、美国、英国、我国台湾和我国香港对未担保余值的定义基本相似，虽然定义方式有所不同，并无实质性差别，国际会计准则、英国和我国香港的定义方式比较相似，美国和我国台湾的定义方式比较接近。为便于理解和计算确定未担保余值，本准则将未担保余值定义为：租赁资产余值中扣除就出租人而言的担保余值以后的资产余值。
四、租赁的分类
租赁可以从不同的角度加以考察，从而作出不同的分类。租赁涉及法律、金融、保险、贸易、财税、会计等许多方面，各个方面在考虑租赁交易的类别时，所注重的条件并不相同。有的侧重较为明确的条件，甚至确定具体的数量标准，如租赁期至少等于资产有效使用年限的一定比例；有的则侧重较为含糊的条件，如与资产所有权有关的风险和报酬已基本转移。因此，租赁的分类可以有多种标准和方法。表23是一些常见的租赁分类方法。
上述各种租赁分类中最重要的分类是按租赁的目的分类。从会计角度对租赁的分类基本上是按租赁的目的进行的。其中较有代表性的是国际会计准则和美国会计准则中的分类，这两种分类对其他国家和地区的准则产生了较大的影响。英国、我国台湾和我国香港也都对租赁作了类似的分类。
（一）国际会计准则对租赁的分类
国际会计准则对租赁的分类，是按照与租赁资产所有权有关的风险和报酬归属于出租人或承租人的程度为标准，将租赁分为融资租赁（Finance Lease）和经营租赁（Operating Lease）两大类。
融资租赁，指实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁。至于所有权，最终可能转移，也可能不转移。其中，风险包括由于生产能力闲置或工艺陈旧可能造成的损失，以及由于经济状况的改变可能造成的回报变动。报酬包括资产在其经济寿命期间对盈利活动的期望，以及因资产增值或余值变现可能产生的利得。
租赁是认定为融资租赁还是经营租赁，依赖于交易的实质而不是合同的形式。在融资租赁下，虽然从法律形式上看租赁资产的所有权并没有发生转移，但从交易的实质来讲，承租人在租赁资产使用寿命的大部分时期内，获得租赁资产在使用上的各种经济利益，同时，作为取得这项权利的代价，需支付大致相等于该项资产的公允价值的金额和有关的财务费用。对出租人来讲，在资产使用寿命期间的大部分时期内，让渡资产的使用权，同时取得租金作为回报。通常，租赁如具有下列情况之一，应认定为融资租赁：
（1）在租赁期结束时，资产的所有权转让给承租人；
（2）承租人有购买租赁资产的选择权，其购价预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可合理确定承租人将会行使这项选择权；
（3）即使资产的所有权不转让，但是租赁期占资产使用寿命的大部分；
（4）在租赁开始日，最低租赁付款额的现值几乎相当于租赁资产的公允价值；
（5）租赁资产性质特殊，以至于如果不作较大修改，只有承租人才能够使用。
除上述情况以外，以下某一情形或某几种情形下，也可以将租赁认定为融资租赁：
（1）如果承租人�