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合并中产生的商誉代表了购买者预期商誉将产生未来经济利益而进行的支付。未来经济利益
可能产生于购人的可辨认资产之间的协同作用，也可能产生于那些单项看不符合在财务报表
上确认的资格、但购买者在作购买支付时准备为之进行支付的资产。
11．如果无形资产是可分的，那么它可以与商誉清楚地区分开来。如果企业可以出租、
出售、交换或分配归属于某资产的特定未来经济利益，而不必同时处置用在同样的获利活动
中的其他资产所引起的未来经济利益，那么该资产是可分的。
12．可分性不是可辨认性的必要条件，因为企业可按其他方式辨认资产。例如，如果无
形资产是与一组资产一起获得的，那么交易中可能包括法定权利的转移，这可使企业辨认该
无形资产。类似地，如果内部项目的目的是为企业创造法定权利，那么这些权利的性质可能
有助于企业辨认潜在的、内部产生的无形资产。此外，即使某资产只能与其他资产一起产生
未来经济利益，如果企业可以辨认该资产引起的未来经济利益，那么该资产也是可辨认的。
形资产是与一组资产一起获得的，那么交易中可能包括法定权利的转移，这可使企业辨认该
无形资产。类似地，如果内部项目的目的是为企业创造法定权利，那么这些权利的性质可能
有助于企业辨认潜在的、内部产生的无形资产。此外，即使某资产只能与其他资产一起产生
未来经济利益，如果企业可以辨认该资产引起的未来经济利益，那么该资产也是可辨认的。
制
13．如果企业有权获得潜在资源的未来经济利益，并能约束其他方面获取这些利益，那
么说明该企业控制了该资产。企业控制无形资产引起的未来经济权益的能力一般因在法庭上
可强制执行的法定权利而产生。在无法定权利时，证明控制的存在较为困难。但是，权利的
法定强制性并不是控制的必要条件，因为企业可用其他方法来控制未来经济利益。
14．市场和技术知识可以产生未来经济利益。如果该知识受到版权、贸易协议约束（如
果允许）等法定权利或雇员保密法定职责的保护等，那么说明该企业控制了这些利益。
15．企业可能有一组熟练员工，并能认定因培训形成的。能导致未来经济利益的员工技
术长过情况。企业可能预期员工将持续地将其技术贡献于企业。但是，企业通常无法对因拥
有一组熟练员工和培训所引起的预期未来经济利益实施足够的控制，因而不能认为这些项目
满足无形资产的定义。出于类似的原因，特定的管理或技术才能不可能满足无形资产的定义，
除非其使用以及预期从中获得未来经济利益受法定权利的保护。
16．企业可能拥有客户组合或市场份额，并由于为建立客户关系和信赖付出了努力而期
望这些客户继续与企业打交道。但是，因为缺乏法定权利来保护或缺乏其他方式来控制与客
户的关系或客户对企业的信赖，所以企业一般无法对客户关系和客户信赖引起的经济利益实
施足够的控制，从而不能认为这些项目（客户组合、市场份额、客户关系、客户信赖）满足
无形资产的定义。
未来经济利益
17．无形资产引起的未来经济利益可能包括销售产品或提供劳务的收入、成本“节约”
或企业使用该无形资产引起的其他利益。例如，在生产工序中使用智能化技术，可以降低对
未来生产成本，而不是增加未来收入。
无形资产的确认和初始计量
18．将某项目确认为无形资产要求企业能证明该项目满芳足以下条件：
（1）无形资产的定义（见第
7－17段）；
（2）本准则设立的确认条件（见第
19 55段）。
19．当且仅当满足以下条件时，无形资产应予确认：
（l）归属于该资产的未来经济利益很可能流入企业；
（2）该资产的成本可以可靠地计量。
20．企业应使用合理并有证据的假定来评价未来经济利益的可能性，这些假定代表企业
的管理部门对资产使用年限内将存在的一系列经济状况的最好估计。
21．企业应依照初始确认时可获得的证据，尤其是外部证据，运用判断来评价归属于资
产使用的未来经济利益流入的确定程度。
22．无形资产应以成本进行初始计量。
单独获得
23．如果某项无形资产是单独获得的，那么该无形资产的成本一般可以可靠地计量。购
买对价是以现金或其他货币资产的形式支付时，更是如此。
24．无形资产的成本包括其购买价指（含进口税和不能退还购进税）以及可直接归属于
使资产达到预定使用状态的支出。可直接归属支出包括法律服务费等。任何销售折扣和折让
均应在计算成本时扣除。
25．如果为无形资产进行的支付超过了正常信用期，那么其成本应是现金价指等价物；
其与支付总额之间的差额，除非按《国际会计准则第
23号借款费用》中允许选用的处理方
法予以资本化，否则应在信用期内确认为利息费用。
26．如果无形资产是以报告企业的权益工具交换获得的，那么该资产的成本应是所发行
权益工具的公允价值，它等于该资产的公允价值。
作为企业合并的一部分获得
27．按《国际会计准则第
22号一企业合并（1998年修订）》的规定，如果无形资产是在
企业购买合并中获得的，那么该无形资产的成本应以购买日相关公允价值为基础确定。
28．为确定企业合并中获得的无形资产的成本（即公允价值）是否可以足够可靠地计量
以便单独确认，需要进行判断。活跃的市场中的报价提供了公允价值最可靠的计量（见第
67
段）。恰当的市场价指一般是现行出价。在无法获得现行出价的情况下，如果交易日和资产公
允价值估计日之间的经济情况没有发生重大变化，那么可以最近的类似交易的价格为基础来
估计公允价值。
29．如果对应资产不存在活跃的市场，那么其成本应反映购买日企业基于可获得的最好
信息，在初悉情况并自愿的双方进行公平交易中，未获得该资产所支付的金额。在确定该金
额时，企业应考虑类似资产近期交易的结果。
30．经常进行独特无形资产购买和出售的某些企业已开发出间接估计无形资产公允价值
的技术。这些技术可用于企业购买合并中所获得的无形资产的初始计量，条件是这些技术为
了估计本准则中所指的公允价值，并能反映相关无形资产所属行业的现行交易和实务。如果
适用，这些技术应包括用反映现行市场交易的因素乘以某些资产获利指标（例如收入、市场
份额和营业利润等）进行估计的方法，或对资产引起的预计未来净现金流量进行折现的估计
方法。
31．按本准则以及《国际会计准则第
22号一企业合并（1998年修订）》中对可辨认资产
和负债的确认要求：
（1）购买方应对满足第
19段和
20段中确认条件的无形资产予以确认，即使该无形资产
未在被购买方的财务报告中确认也是如此；
（2）如果作为企业购买合并的一部分获得的无形资产的成本（即公允价值）不能可靠地
计量，那么该资产不可确认为单独的无形资产，但应包括在商誉中（见第
56段）。
32．除非对企业购买合并中获得的无形资产存在活跃市场，否则《国际会计准则第
22号
一企业合并（1998年修订）》要求将无形资产的初始确认成本限定为在购买日不致形成。或
增加负商誉的一项金额。
以政府补助的形式获得
33．在有些情况下，可以政府补助的形式免费或仅支付名义对价获得无形资产。政府将
机场着陆权、经营广播或电视台的特许权、进口许可证或配额或获得其他限制性资源的权利
等无形资产移让或分配给企业时，就可能出现以上情况。按《国际会计准则第
20号一政府补
助会计和政府援助的披露》的规定，企业可以选择以公允价值对无形资产和补助进行初始确
认。如果企业不选择以公允价值对资产进行初始确认，则可以名义金额（按照《国际会计准
则第
20号一政府补助会计和政府援助的披露允许的其他处理方法》，加上可直接归属于使资
产达到预期使用状态所需支出，对资产进行初始确认。
资产交换
34．无形资产可能通过与不同类无形资产或其他资产的交换或部分交换而取得。这些无
形资产的成本应以收到的资产的公允价值计量，该公允价值等于所放弃资产的公允价值经过
转出的现金或现金等价物金额调整后的数额。
35．无形资产可能通过与在同行业中用途相似且公允价值相似的同类资产相交换而取得。
无形资产也可能被出售以换取相似资产上的权益。在这两种情况下，因为获利过程尚未完成，
因而不应对交易的利得或损失予以确认。换言之，新的资产的成本即为所放弃资产的账面金
额。但是收到的资产的公允价值可能表明所放弃的资产发生减值损失。在这种情况下，应就
放弃的资产确认减值损失，并将减值后的账面金额归至新资产。
内部产生的商誉
36．内部产生的商誉不应确认为资产。
37．在有些情况下，为创造未来经济利益需发生支出，但这类支出不会产生满足本准则
确认条件的无形资产。这类支出经常被认为有助于形成内部产生的商誉。内部产生的商誉不
应确认为资产，因为它不是成本可以可靠计量并由企业控制的可辨认资源。
38．任何时点上，企业的市价与其可辨认净资产的账面金额之间的差额，可能反映影响
企业价值的一系列因素。但不能认为这种差额代表了企业所控制的无形资产的成本。
内部产生的无形资产
39．评价内部产生的无形资产是否符合确认资格有时是困难的。通常，企业难于：
（1）确定是否存在以及何时存在将产生可能未来经济利益的可辨认资产；
（2）可靠地确定该资产的成本。在有些情况下，内部产生无形资产的成本不能与维护或
提高企业内部产生的商誉或进行日常经营的成本区分开来。
因此，除了要遵循无形资产确认和初始计量的一般要求外，企业还应将以下第
40 55段
中的要求和指南应用于所有内部产生的无形资产。
40．为评价内部产生的无形资产是否满足确认条件，企业应将资产的形成过程分为：
（1）研究阶段；
（2）开发阶段
虽然本准则已对术语“研究”和“开发”作了界定，但在本准则中，术语“研究阶段”
和“开发阶段”具有较广的含义。
41．如果企业不能区分创造无形资产的内部项目的研究阶段和开发阶段，那么该企业应
将项目支出均视同研究阶段的支出处理。
研究阶段
42．研究（或内部项目的研究阶段）不会产生应于确认的无形资产。研究（或内部项目
的研究阶段）的支出应在其发生时确认为费用。
43．本准则认为，在项目的研究阶段，企业不能证明存在将产生可能未来经济利益的无
形资产。因此，该支出总应在其发生时确认为费用。
44．研究活动的例子有：
（1）以获取新知识为目的的活动；
（2）研究成果或其他知识的应用研究、评价和最终选择；
（3）材料、设备、产品、工序、系统或劳务替代品的研究；
（4）新的或改进过的材料、设备、产品、工序、系统或劳务的可能替代品的配制、设计、
评价和最终选择。
开发阶段
45．当且仅当企业可证明以下所有各项时，开发（或内部项目的开发阶段）产生的无形
因产应予确认：
（1）使用或销售，完成该无形资产在技术上可行；
（2）有意完成该无形资产并使用或销售它；
（3）有能力使用或销售该无形资产；
（3）有能力使用或销售该无形资产；
（5）为完成该无形资产开发，并使用或销售该无形资产，有足够的技术、财务资源和其
他资源的支持；
（6）对归同于该无形资产开发阶段的支出，可以可靠地计量。
46．有些情况下，处在项目的开发阶段，企业可确定一项无形资产，并证明该资产将产
生可能未来经济利益。这是因为项目的开发阶段比研究阶段进了一步。
47．开发活动的例子有：
（1）生产前或使用前的样品和模型的设计、建造和测试；
（2）台新技术的工具、夹具、模具和冲模的设计；
（3）不具有商业性生产经济规模的试验室的设计、建造和营运；
（4）新的或改进过的材料、设备、产品、工序、系统或劳务的所选替代品的设计、建造
和测试。
48．在证明无形资产如何产生可能未来经济利益时，企业应按《国际会计准则第
36号一
资产减值》中的原则来评价将从该资产中获得的未来经济利益。如果该资产仅能与其他资产
一起产生经济利益，则企业应运用《国际会计准则第
36号一资产减值》中设立的现金产生单
位（译者注：指能产生现金的最小单位）概念。
49．是否有可利用的资源来完成、使用无形资产并从中获取经济利益，可以通过阐明存
在所需的技术、财务和其他句资源以及企业可获得这些资源的业务计划等来证明。在特定情
况下，企业可以通过获取出借人愿意资助该计划的声明来证明外部资金的可利用性。
50．企业的成本计算体系通常可以可靠地计量内部产生在的无形资产的成本，例如获得
版权或特许权、或者开发计算机软件时发生的薪金和其他支出。
51．内部产生的商标、刊头、报刊名、客户名单和本质上类似的项目不应确认为无形资
产。
52．本准则认为，总的来说，内部产生的商标、刊头、报刊名、客户名单和本质上类似
的项目的支出不能与业务开发成务本区分开来。因此，这类项目不应确认为无形资产。
内部产生的无形资产的成本
53．53．第
19 20段和第
45段的确认条
件后所发生支出的总额。第
59段禁止重述以前年度财务报告或中期报告中确认为费用的支
出。
第
53段的示例
某企业正在开发一道新的生产工序。在
20X5年发生的支出为
1；000，其中，900是该年
12月
1目前发生的，10是
12月
1日至
12月
31日之间发生的。该企业可以证明；在
20X5
年
12月
1日，生产工序满足无形资产的确认条件。含在工序中专有技术的可收回金额（包括
工序可使用前完成它所需的未来现金流出）估计是
500。
20X5年末，生产工序应以成本
100（确认条件满足日即（20X5年
12月 1日后发生的支
出）确认为一项无形资产；20X5年
12月
1目前发生的支出
900应确认为费用，因为直到
20X5
年
12月 1日才满足确认条件。该支出将永远不能构成资产负债表上确认的生产工序的成本
的一部分。
20X6年，发生的支出为
2；000。20X6年末，含在工序中专有技术的可收回金额（包括工
序可使用前完成它所带发生的未来现金流出）估计是
1；900。
20X6年末，生产工序的成本是
2100（20X5年未确认的支出
100加上
20X6年确认的支
出
2 000）。为使减值损失确认前工序的账面金额（2；100）调整为其可收回金额（1；900），企
业应确认一项减值损失
200。如果满足《国际会计准则第
36号一资产减值》中减值损失转回
的要求，该项损失将在以后期间转回。
54．内部产生的无形资产的成本包括，可直接归属或依合理和一致的基础分摊于该资产
的创造、生产并使其达到预定使用状态的所有支出。通常，该项成本包括以下内容：
（l）产生无形资产时使用或消耗的材料和劳务费支出；
（2）直接参与产生无形资产的人员的薪金、工资和其他与雇员有关的成本；
（3）直接归属于产生该资产的支出，例如注册费和用于产生该资产的专利权和特许权摊
销；
（4）产生该资产所需并可依合理和一致的基础分摊给该资产的间接费用（例如，固定资
产折旧、保险费和租金的分摊）。间接费用的分摊应依将间接费用分摊给存货的基础来进行（见
《国际会计准则第
2号一存货》）。《国际会计准则第
23号一借款费用》设立了将利息确认为
内部产生的无形资产成本的一部分的标准。
55．以下各项不构成内部产生的无形资产的成本：
（1）销售费用、管理费用和其他一般性间接费用，但当其可以直接归属于使资产达到预
定使用状态时则除外；
（2）资产达到预定运行状态前发生的可清楚辨认的无效和初始运作损失；
（3）为运�